כיצד ניתן להעביר מקרקעין במתנה לא לקרוב משפחה בפטור ממס?

ביום 24.7.2019 פורסם פסק דינה של ועדת ערר בעניין שאלת מיסויה של הקניית קרקע לנאמנות לפי חוק הנאמנויות.

בפס"ד ו"ע 17-07-49026 סמואל גליס, ציזה גליס בגין טראסט 2015 בע"מ נ' מנהל מס שבח תל אביב 1 קבעה הוועדה כי יש לראות את ההקנייה מהיוצר לנאמן, כאירוע שאינו נחשב כ"מכירה", הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה, ומועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או למועד המכירה.

פסק הדין דן במקרה בו הוקמה נאמנות וחברה להחזקות נכסי הנאמנות, הנאמנות דווחה לפקיד השומה לפי הוראות הפרק הרביעי 2 לפקודה וסווגה כ"נאמנות נהנה תושב ישראל".

בהסכם הנאמנות נקבע כי יוצרי הנאמנות יעבירו נכסים או כספים לנאמן המקורי או לחברת נאמנות, בהתאם ובכפוף לתנאי הסכם הנאמנות.

באותו יום בו נחתם הסכם הנאמנות, נחתמו במקביל הסכמים ספציפיים להעברת הזכויות בארבעה נכסי מקרקעין בישראל מיוצרי הנאמנות לחברת נאמנות על מנת שיוחזקו על ידי חברת הנאמנות בהתאם לתנאי הסכם הנאמנות.

בהתאם להסכם הנאמנות ולהסכמים הספציפיים הנהנים בנאמנות אינם יוצריה.

יוצרי הנאמנות התנתקו מהנכסים והסכימו שלא תיוותר בידם שליטה ביחס לנכסים לאחר העברתם לנאמן, ובלבד שכל עוד יוצרי הנאמנות בחיים תהא להם הזכות לפנות לנאמן ולהציג את רצונותיהם ביחס לניהול הנאמנות וזאת בכפוף לשיקול דעתו. בנוסף, תהיה בידם זכות לקבלת דיווח מלא אודות הנאמנות, על פי דרישה.

על פי נספח B להסכם הנאמנות מונה מגן נאמנות. כך, על פי נספח זה יש למגן הנאמנות סמכות למנות את הנאמן או לפטרו, וכן לתת לנאמן הוראות. כמו כן, לפי נספח B להסכם הנאמנות, מגן הנאמנות יהיה רשאי, בין יתר תפקידיו, להוסיף נהנים או למחוק נהנים והכל בהתאם לרצונותיהם של היוצרים.

ביום 16.3.16 הגישו היוצרים דיווחים על העברת הזכויות בשתי דירות. במסגרת השומות העצמיות טענו העוררים כי עסקינן בנאמנות מכוח סעיף 75ג' לפקודה, ולפיכך יש לפטור את העברת הזכויות בנכסים ממס שבח מכח סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין וממס רכישה מכוח תקנה 27 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה – 1974.

המשיב לא קיבל את השומה העצמית של העוררים וקבע כי יש לחייב במס שבח ובמס רכישה את העברת המקרקעין לנאמן, בנימוק שחוק מיסוי מקרקעין לא חל על פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה.

וועדת הערר קיבלה את הערר וקבעה כי יש לראות את ההקנייה מהיוצר לנאמן, כאירוע שאינו עונה להגדרת "מכירה", הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה, ומועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או למועד המכירה.

"משהגענו לתובנה לפיה שתיקת המחוקק בכל הקשור לחוק מיסוי מקרקעין על הקניית נכסים לנאמן, לפי פרק הנאמנויות שבפקודה אינו מהווה "הסדר שלילי" אלא "לאקונה" שעל בית המשפט להשלימה בהתאם לתכלית החקיקה, עקרונות של יצירת הרמוניה בין חוקי המס השונים והדין הכללי, ניטרליות מיסויית, השכל הישר וכיוצ"ב.

סעיף 62 לחוק מיסוי מקרקעין מקנה פטור מהעברת מקרקעין לקרוב ללא תמורה.
הסעיף מגדיר בפירוש מהו קרוב (ואפילו טרח למעט אחים מהגדרת קרוב לצורך הפטור ממס שבח).
והנה, בית המשפט יצר "כלי" חדש דרכו ניתן להקנות זכויות במקרקעין מבלי שייחשב לאירוע מס – נאמנות.

ראינו גם את אחת ההמלצות החשובות של "ועדת ישראלי", שעל בסיסה תוקן, בין היתר, פרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה, לפיה אין מקום לקיומן של הוראות שונות המבחינות בין נכסים שהם זכויות במקרקעין שהם נשוא לחיוב לפי חוק מיסוי מקרקעין, לבין נכסים שהם נשוא לחיוב במס על פי חלק ה' לפקודה. אין כל הצדקה וכל הגיון שהעברה לנאמנות של מניות בחברה תעשיתית או נכס מקרקעין בחו"ל (הכפופים למיסוי לפי חלק ה' לפקודה) לא תיחשב כ"מכירה" ותהא פטורה ממס, ואילו העברה לנאמנות של מניות באיגוד מקרקעין או נכס מקרקעין בישראל תיחשב כ"מכירה" ותהא חייבת במס.

קבלת עמדת המשיב, במקרה דנן, לפיה ההקניה לנאמנות של נכסי מקרקעין בישראל תיחשב כמכירה כבר בשלב ההקניה כאילו הנאמן רכש את המקרקעין ותחויב במס שבח ומס רכישה, וביום העברת המקרקעין לנהנה יחול מס שבח ומס רכישה נוסף כמכירה מהנאמן לנהנה תביא לתשלום מס לא אמת.

המסקנה היא שעלינו להשלים את ה"לאקונה" שבחוק מיסוי מקרקעין לפי עקרונות המיסוי שנקבעו בפרק הנאמנויות שבפקודת מס הכנסה ולראות את ההקנייה במקרה דנן, מהיוצר לנאמן, כאירוע שאינו נחשב כ"מכירה", הן לעניין מס השבח והן לעניין מס הרכישה, ומועד אירוע המס ידחה למועד החלוקה בפועל או במכירה."

אני סבור כי להשלמת "לאקונות" בחוק על ידי בית משפט, ישנה השלכה רחבה בהרבה מהמקרה נשוא פסק הדין הספציפי בו דן בית המשפט, וכדאי לתת על זה את הדעת.

להלן שתי דוגמאות קטנות:

הקניית מקרקעין לא לקרוב

סעיף 62 לחוק מסוי מקרקעין קובע כי מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו – יהיו פטורים ממס. מכאן, ידוע לכל שמכירה או הקניה ללא תמורה מיחיד למי שאינו קרובו חייבת במס. קביעת ועדת הערר כי הקנייה לנאמנות אינה אירוע מס תיצור מצב בו יחיד יכול להעביר נכס מקרקעין מניב לנאמנות כשהנהנה אינו קרוב שלו, וכך ההכנסות יעברו לנהנה ללא תשלום מס מבלי שקודם לכן שולם מס על העברת המקרקעין. יתרה מזאת, הנאמנות אף יכולה להחליף נהנים פעמים רבות והחלפות אלו לא תחשבנה כארוע מס. כאשר תמכור הנאמנות את הנכס, הנהנה, שאינו קרוב משפחה, יקבל את התמורה. נוצר מצב בו נהנה שאינו קרוב משפחה, נהנה מהרווחים השוטפים וכן מהרווחים בעת מכירת הנכס בעתיד, ללא תשלום מס רכישה או מס שבח. מצב זה סותר את המלצות ועדת ישראלי עליהן נסמך בין היתר הערר שבקשה ליצור אחידות במס בין פעילות דרך נאמנות לבין פעילות ללא נאמנות ולא לתת לפעילות דרך נאמנות חיסרון או יתרון מס.

ירושה

נשאלת השאלה מה הדין במקרה בו יוצר מקנה נכס מקרקעין לנאמנות כאשר הנהנה בנאמנות הוא בנו ולאחר פטירתו, מבקשת הנאמנות להעביר את הנכס לבנו.

לכאורה לו הנכס לא היה מועבר לנאמנות, הרי שהנכס היה עובר בירושה לבנו, ולא היה אירוע מס. אלא שהוראות הפקודה קובעות שרואים את העברה לנהנה כאילו היוצר מכר את הנכס, ואז ישנה חבות במס שבח ובמס רכישה.

ישנן עוד השלכות וסוגיות רבות שעולות כתוצאה מפסק הדין (כגון שאלות של פטור נכה ועוד). יש לבחון היטב את סוגיית ההעברה לנאמנות לפני שמבצעים אותה.

טוב יעשה המחוקק אם יתייחס לכל אלו בחקיקה ולא ישאיר לאקונות שכאלו לפתחו של בית המשפט.